CONSEJO DE ESTADO

ENTIDAD SIN ANIMO DE LUCRO - No persigue repartición de las ganancias sino que las reinvierte en pro de la actividad / ANIMO DE LUCRO - Aspectos a tener en cuenta para las entidades sin ánimo de lucro / EXCEDENTES O UTILIDADES EN ENTIDADES SIN ANIMO DE LUCRO - No pueden ser distribuidas entre sus miembros

Las entidades sin ánimo de lucro son verdaderas personas jurídicas, que pueden estar constituidas bajo las modalidades de corporación, fundación o asociación, capaces de ejercer derechos y contraer obligaciones, y susceptibles de ser representadas tanto judicial como extrajudicialmente; pero a diferencia de las sociedades comerciales, “no persiguen la repartición de las ganancias entre los asociados sino que las reinvierten en pro de la actividad o fin perseguido”. El elemento fundamental de las asociaciones sin ánimo de lucro es la finalidad misma de la entidad, razón por la cual, es necesario para determinar el ánimo de lucro, tener en cuenta: La obtención de ganancias no está relacionada con la distribución de éstas, las ganancias tienen fines propios. No existe distribución de utilidades entre sus miembros. Los aportes de los miembros nunca se rembolsan, ni al retiro del miembro, ni a la liquidación de la sociedad, evento en el cual el excedente, si lo hubiere, se traslada a otra entidad con finalidades similares. De manera que, el elemento determinante es el objeto o finalidad desarrollada, éste no obedece a una aspiración lucrativa, en consecuencia, los posibles excedentes o utilidades obtenidas no pueden ser distribuidas entre sus miembros, sino por el contrario, destinarse al objetivo que aglutina a los asociados. Ahora bien, otro requisito que deben cumplir las asociaciones para gozar del beneficio de la exclusión del impuesto de industria y comercio establecido en las normas citadas, es que sean profesionales o gremiales.

GREMIO - Concepto / ASOCIACIONES GREMIALES - Concepto / ACTIVIDADES COMERCIALES O INDUSTRIALES - Al ser realizadas por las entidades gremiales son sujetos pasivos de industria y comercio

Se debe señalar lo ya dispuesto por la jurisprudencia de la Sala cuando señaló que se entiende por “gremio”, las entidades que “agrupan a un determinado sector de la sociedad o de la economía para buscar la satisfacción de unos intereses concretos, la mayoría de las veces económicos, en beneficio de los miembros del sector al que pertenezcan”. Según lo aquí analizado y revisada la jurisprudencia, se encuentra que las asociaciones gremiales son entes jurídicos de derecho privado conformadas por un grupo de personas que ejercen un empleo, actividad u oficio de tipo profesional, y cuyo ingreso dependerá de la manifestación de voluntad de los interesados, y de las condiciones especiales que se hayan previsto, respetando eso sí los mandatos constitucionales y legales. El legislador buscó proteger las actividades de servicios propios y connaturales al objeto para lo cual fueron creadas, en nuestro caso, quienes se asocian en defensa de todo un gremio o profesión, el interés del Estado es que se desarrollen estas actividades en pro de los intereses comunes de acuerdo con la finalidad de cada asociación gremial o profesional y no para beneficiar a los asociados individualmente considerados, razón por la cual previendo el legislador situaciones confusas, aclaró el sentido de la ley señalando que cuando dichos entes realizan actividades comerciales o industriales son sujetos del impuesto por la realización de tales actividades.

CREDIBANCO - Los ingresos que percibe de las entidades financieras no son aportes de asociados / SERVICIO POR MANEJO DE TARJETAS DE CREDITO - El prestado a los bancos representa ingresos para CREDIBANCO / INGRESOS POR COMISIONES DE CREDIBANCO - Al ser de índole comercial están gravados con industria y comercio / CAJEROS AUTOMATICOS - Los ingresos por su explotación son base gravable de industria y comercio

Sin embargo, verificadas cada una de las cuentas, se tiene que los rubros anotados fueron incluidos como “Ingresos Operacionales “ e “Ingresos no operacionales”, provenientes de los servicios técnicos para el mantenimiento de los Cajeros electrónicos pertenecientes a las entidades bancarias, vale decir, que si bien la totalidad de los ingresos percibidos provienen de las entidades financieras, no tienen el carácter, como se afirma, de “Aportes de Asociados” a la entidad gremial o de mantenimiento para beneficio colectivo de la misma como lo exige la calidad de la asociación, pues en este evento, lo procedente habría sido afectar con las sumas antedichas las cuentas patrimoniales que corresponden y no las de ingresos ordinarios, que como se ha demostrado a lo largo del proceso, devienen de la facturación por los diferentes servicios que efectúan los socios con terceros para ser prestados por la red que administra CREDIBANCO y que pertenecen a ingresos de índole comercial, percibidos por comisiones, diferentes a los inherentes a la calidad de asociación gremial sin ánimo de lucro. De lo anterior se colige, que lo que el revisor denomina “aportes” o “cuotas de sostenimiento” pagados a CREDIBANCO se contabilizaron como ingresos, producto de la prestación de servicios que conllevan la expedición de factura de venta, totalizando los servicios vendidos durante el respectivo periodo y obteniendo como resultado el ingreso gravado, el que se obtiene mediante el siguiente procedimiento: La actora cobra a sus afiliados una comisión mensual por la utilización de toda su infraestructura, de acuerdo con el sistema de facturación aprobado por la junta de asociados, en contraprestación por los servicios que presta por el manejo de las tarjetas de crédito a los distintos bancos y corporaciones de ahorro y vivienda, para que éstos presten a sus cuentahabientes el servicio de crédito por cuyo servicio, la corporación afiliada, debe pagar una suma de dinero establecida por cada transacción que realice y CREDIBANCO factura el servicio a sus asociados, quienes deben pagar mensualmente el servicio prestado. Es obvio que si una entidad ejerce actividad o actividades no sujetas y además desarrolla actividades industriales, comerciales o de servicios, por éstas últimas será sujeto pasivo del impuesto de industria y Comercio y Avisos y su base gravable corresponde de conformidad con lo dispuesto por el artículo 154, numeral 5° del Decreto Ley 1421 de 1993, a los ingresos ordinarios y extraordinarios obtenidos durante el periodo gravable. De acuerdo con lo anterior y con independencia de lo anotado en su constitución, CREDIBANCO no cumple funciones de gremio como tal, al estar destinada a la explotación comercial conjunta de cajeros automáticos de propiedad de las entidades financieras que la integran, razón por la cual es responsable del impuesto de industria y comercio y de las demás obligaciones que esto genera.

IMPUESTO DE AVISOS Y TABLEROS - Fue actualizado y modernizado por la ley 14 de 1983 / MATERIA IMPONIBLE DEL IMPUESTO DE AVISOS Y TABLEROS - Es el uso de lugares públicos y recae sobre las actividades comerciales, industriales y de servicios / HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO DE AVISOS Y TABLEROS - Es la colocación de vallas y avisos así sea en cumplimiento de disposiciones legales

La Ley 14 de 1983 lo racionalizó y modernizó sin derogar las normas creadoras del mencionado tributo porque hace referencia a las Leyes 97 de 1913 y 84 de 1915. Tampoco se varió en la esencia su estructura por cuanto el hecho económico que genera el impuesto es el mismo, el uso de lugares públicos; la innovación estuvo en precisar la materia imponible, “todas las actividades comerciales, industriales y de servicios” y hacerlo complementario del de industria y comercio que a partir de esta ley, grava las mismas actividades. En cuanto a los sujetos del gravamen siguen siendo como sujeto activo, los municipios y el Distrito Especial de Bogotá y pasivos la persona natural o jurídica que debe pagarlo por la colocación de avisos o tableros. Al disponer la Ley 14 de 1983 en su artículo 37 el cobro a los vinculados a actividades industriales, comerciales y de servicios conservó el elemento consistente en el uso de lugares públicos según la previsión de la Ley 97 de 1913 que creó el tributo. Significa lo expuesto que el sujeto pasivo del tributo es la persona natural o sociedad en general que desarrolla una actividad comercial, industrial o de servicios, que usa el espacio público para difundir la buena fama o nombre comercial de que disfruta su actividad, su establecimiento o sus productos a través de los tableros, avisos o vallas. La norma transcrita establece que el hecho económico contemplado como elemento fáctico del impuesto es el uso de lugares públicos (espacio público) y el hecho generador o manifestación externa del hecho económico, lo constituye la colocación de avisos y tableros. Por lo que es preciso establecer para el presente caso el concepto de espacio público, es así como el artículo 5 de la Ley 9 de 1989 lo define. Así las cosas, y en observancia de lo expuesto, se concluye que la colocación de vallas y avisos, así sea en cumplimiento de disposiciones legales, configura el hecho generador del impuesto de Avisos y Tableros, ya que con ellos se está informando o llamando la atención del público a través de elementos visuales como nombres, marcas, emblemas o escudos, generando estos obligaciones tributarias, con independencia si obedecen a la voluntad del contribuyente de promocionarse u obtener identificación en cumplimiento de una norma de carácter legal. Lo anterior lleva a concluir que la actora, quien realiza actividades industriales y comerciales y utiliza el espacio público para difundir el nombre comercial o la acreditación de su actividad, su establecimiento o sus productos, es sujeto pasivo del Impuesto de Avisos y Tableros.

FUENTE FORMAL: LEY 14 DE 1983 - ARTICULO 37 / LEY 97 DE 1913 / ACUERDO DISTRITAL 065 DE 2002 - ARTICULO 23 / ACUERDO DISTRITAL 065 DE 2002 - ARTICULO 24 / ACUERDO DISTRITAL 065 DE 2002 - ARTICULO 25

NOTA DE RELATORIA: salvamento de voto del doctor Héctor J. Romero Díaz y aclaración de voto del doctor Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Radicación número: 25000-23-27-000-2007-00160-01(17200)

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de 16 de abril de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que anuló los actos administrativos demandados, mediante los cuales se modificó al contribuyente la declaración del impuesto de industria, comercio y aviso y tableros por los bimestres 1 a 6 y 1 a 4 de los años gravables de 2004 y 2005.

“PRIMERO: Se declara la nulidad de la Resolución N° 4193DDI13902 del 27 de marzo de 2007, mediante la cual se profiere la liquidación oficial de revisión por la Dirección de Impuestos Distritales de la Secretaria de Hacienda de la Alcaldía Mayor de Bogotá D.C., por medio de la cual se modificaron las liquidaciones privadas del impuesto de industria, comercio y avisos y tableros a la ASOCIACIÓN GREMIAL DE INSTITUCIONES FINANCIERAS CREDIBANCO con NIT 860.032.909, correspondiente a los bimestres 1 a 6 de 2004 y 1 a 4 de 2005.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho se declara que la Asociación identificada en el numeral precedente, no está obligada a pagar suma alguna impuesta en los actos que se anulan…”

Previo requerimiento especial, la Secretaria Distrital de Hacienda profirió la Liquidación Oficial de Revisión de 17 de marzo de 2006, a la ASOCIACIÓN GREMIAL DE INSTITUCIONES FINANCIERAS, CREDIBANCO, en la que modificó el impuesto de industria, comercio y avisos y tableros por los bimestres 1 a 6 de 2004 y 1 a 4 de 2005.

La actora prescindió del recurso de reconsideración para acudir directamente ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo de conformidad con el artículo 720 del E.T., aplicable por remisión del artículo 104 del Decreto 807 de 1993.

La demandante solicitó la nulidad de los actos administrativos que modificaron la declaración de industria, comercio y avisos y tableros de los bimestres 1 a 6 de 2004 y 1 a 5 de 2005, y a título de restablecimiento del derecho pidió que se declarara que no estaba obligada a pagar las sumas que le fueron determinadas.

Citó como normas violadas los artículos 29 C.P.; 39 literal d) numeral 2 de la Ley 14 de 1983; 34, 35 y 39 literal c) del Decreto 352 de 2002; 26, 34-1, 64, 100, 101 113 del Decreto 807 de 1993; 712 y 742 del Estatuto Tributario; 34 y 59 del C.C.A.; 98 del Código de Comercio y Titulo XXXVI del Libro 1 del Código Civil.

El artículo 84 del C.C.A. dispone que los actos administrativos son nulos cuando infringen las normas en que deberían fundarse y cuando incurran en falsa motivación, como el presente caso.

El artículo 39 del Decreto 352 de 2002, establece que las actividades de servicio desarrolladas por las asociaciones gremiales sin ánimo de lucro están excluidas del impuesto de industria y comercio y en la liquidación de revisión objeto de demanda, el Distrito asevera que solamente las asociaciones que además de profesionales sean gremiales y carezcan de ánimo de lucro, son las que se encuentran contempladas por la exclusión del impuesto.

Esta interpretación no es ajustada a la norma, porque tanto las asociaciones de profesionales, como las asociaciones gremiales, ambas sin ánimo de lucro, se encuentran cobijadas por la exclusión del gravamen, prueba de ello es el Concepto 189 de 1994 citado y trascrito en la liquidación, en el cual se refiere reiteradamente a asociación “de profesionales o gremiales”.

La naturaleza jurídica de CREDIBANCO es la de asociación gremial sin ánimo de lucro, como se puede apreciar del objeto de la Asociación, consistente en realizar “en provecho común de los asociados” todas las actividades conducentes a implementar y mantener los sistemas de pago más modernos y eficientes. En la Resolución N° 556 del 6 de marzo de 1972; el Ministerio de Justicia otorgó personería jurídica sin ánimo de lucro a la actora, en la cual señala “la organización de la entidad se ajusta a las disposiciones del Título 36, Libro Primero del Código Civil…”, norma que regulan a las personas jurídicas sin ánimo de lucro; el Certificado del Revisor Fiscal de Credibanco expedido el 22 de septiembre de 2006, establece que los excedentes de cada ejercicio no son repartidos entre los asociados, sino que se destinan a apropiaciones como asignaciones permanentes, característica que diferencia a una entidad sin ánimo de lucro frente a una sociedad; con la Resolución 271 de julio 28 de 2005, la Alcaldía Mayor de Bogotá, a través de la División Unidad de registro reconoce que Credibanco es una asociación sin ánimo de lucro.

El objeto social de CREDIBANCO para el año 2004 - 2005, consistía en el establecido en su estatutos, siendo su actividad exclusivamente de servicios en donde se obliga a “hacer una serie de actividades, enmarcadas dentro de la definición del artículo 35 del Decreto 352 de 2002 y no dentro de la definición de actividades comerciales del artículo 34 ibídem.

A partir del hecho de que la actora presta servicios, el Distrito concluye que la Asociación es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, a pesar que el artículo 39 literal c) y el parágrafo primero del Decreto Distrital 352 de 2002, establece que las Asociaciones sin ánimo de lucro están excluidas de dicho impuesto por sus actividades de servicio. El Distrito identifica, pero no cuantifica las actividades realizadas por CREDIBANCO, se limita a afirmar sin demostrarlo, que ésta realiza actividades mercantiles, constituyendo falsa motivación e incumplimiento del artículo 742 del E.T^¹., aplicable por remisión del artículo 113 del Decreto 807 de 1993.

Solicita se tenga en cuenta en esta instancia la jurisprudencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en un caso idéntico al presente, donde la Corporación precisó que REDEBAN, quien realiza las mismas actividades de CREDIBANCO, no es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio.^²

En cuanto a la infracción a los artículos 29 de la Constitución Política, 35 y 59 del Código Contencioso Administrativo, 100 del Decreto 807 de 1993 y 712 del E.T., establece que la Resolución demandada es ilegal, por carecer de motivación respecto del impuesto de avisos y tableros, porque la Administración no expuso la explicación de la modificación del impuesto, efectuada en las declaraciones privadas de industria y comercio, en la medida que no expone la forma de determinación de este impuesto, ni los motivos que la llevaron a liquidarlo, ni prueba que Credibanco tuviese avisos o tableros en Bogotá durante los bimestres cuestionados.

En cuanto a la infracción de los artículos 26, 34-1, 64, 101 y 113 del Decreto 807 de 1993 y artículo 742 del E. T., concluyó que la sanción por inexactitud es improcedente, por falta de materialidad, porque CREDIBANCO no incurrió en ninguno de los hechos sancionables y por evidente diferencia de criterios en el derecho aplicable. El acto demandado indicó que dado que la actora realiza actividades gravadas con industria y comercio, no cumple con los requisitos del literal c) del artículo 39 del Decreto 352 de 2002 y más adelanta dice que el hecho sancionable consiste en que CREDIBANCO incluyó datos falsos y equivocados en las declaraciones en cuanto no denunció ingresos que en la investigación se determinaron, generando un menor saldo a pagar.

De las pruebas aportadas en el proceso, se encuentra demostrado que CREDIBANCO realiza actividades exclusivamente de servicios para sus afiliados, en aras de un mejor servicio frente a sus clientes, no reposa ni una sola prueba que demuestre que realiza actividades comerciales o industriales, por lo que no está obligada a declarar industria y comercio en Bogotá.

En la medida que las declaraciones de industria y comercio de los bimestres primero a sexto de 2004 y primero a cuarto de 2005 de Credibanco, fueron presentadas en Bogotá, por un no obligado, no surte efectos legales y en consecuencia la sanción de inexactitud impuesta carece de materialidad, porque no puede ser inexactitud lo que no existe.

La Secretaria Distrital de Hacienda se opone a las pretensiones de la actora con fundamento en los siguientes argumentos:

La actividad desarrollada por CREDIBANCO surge del interés general por parte de un gremio constituido por instituciones financieras en pos de tecnificar e implementar recursos necesarios para mejorar la prestación del servicio destinado a los clientes, que pagan por dichos servicios.

Si bien se trata de pluralidad de personas que se reúnen bajo la categoría de una persona jurídica, dicha asociación no cumple con el requisito de estar integrada por personas de un mismo gremio o profesión, pues sus integrantes son de la más alta complejidad y tamaño, lejos de revestir el fin común de la guarda de los intereses, contra la presión de la autoridad gobernante, antecedente histórico de la creación de los gremios.

No puede confundirse el servicio que la entidad demandante presta, con el interés común que defienden las personas que realmente ostentan la calidad de gremio, ya que los contratos de explotación conjunta de los cajeros automáticos, por ejemplo, donde la participación en las comisiones a cargo del usuario del cajero es una de las formas remunerativas por los servicios prestados, comisiones, que no son otra cosa, que la participación en las utilidades, producto de la persona jurídica creada, lo que desdibuja la carencia de interés de ánimo de lucro de los asociados.

Concluye que la Asociación Gremial de Instituciones Financieras, CREDIBANCO, independientemente de su constitución, no es un gremio como tal, sino una sociedad comercial destinada a la explotación mercantil conjunta de los cajeros automáticos de propiedad de las entidades financieras integrantes de la misma, responsable del impuesto de industria y comercio y demás obligaciones tributarias por el desarrollo de actividades gravadas.

De la discriminación de los servicios prestados y facturados por la demandante, se concluyó que el pago de aportes no es otra cosa que el pago que se realiza en contraprestación por los servicios del manejo diverso de la red informática, y de los diversos servicios que presta a sus afiliados por el manejo de las tarjetas de crédito a los distintos bancos y corporaciones, para que éstos presten a sus cuentahabientes, el servicio de crédito, por cuyo servicio la corporación afiliada debe pagar un valor establecido por cada transacción que realice y, por lo cual, CREDIBANCO factura el servicio y percibe el importe que le corresponde conjuntamente con las entidades bancarias.

CREDIBANCO posee la calidad de persona jurídica, y desarrolló actividades de servicios varios, entre los cuales se destaca, la explotación de la red electrónica y servicios anexos, por lo tanto, percibió ingresos en el Distrito Capital de Bogotá, lo que conforma el hecho generador, enmarcándose dentro de la definición de sujeto pasivo del impuesto de ICA, razón por la cual la entidad demandante debe cumplir con el deber formal de declarar y pagar.

El único argumento de la parte actora para afirmar que no es sujeto pasivo del impuesto es la carencia de ánimo de lucro.

Sobre el impuesto de Avisos y tableros, estima que el hecho generador consiste en la colocación de avisos y vallas en la vía pública, interior y exterior de coches de tranvías estaciones de ferrocarriles y cualquier establecimiento público en Bogotá^³, con las pruebas que demuestran la existencia de avisos en sitios abiertos al público, se concreta la obligación de CREDIBANCO de pagar este impuesto.

En cuanto a la sanción por inexactitud, al realizarse actividades que la ley considera gravadas, no se cumple con los requisitos contemplados en el literal c) del artículo 39 del Decreto 352 de 2002, lo que en este caso, no supone un vacío normativo o una discusión de integración legal, sino una evidencia de inexactitud.

El Tribunal accedió a las súplicas de la demanda, según las siguientes consideraciones:

Analizó el artículo 39 numeral 2 literal d) de la Ley 14 de 1983 y del artículo 39 literal c) y el parágrafo 1º del Decreto 352 de 2002, referentes a la naturaleza jurídica de la sociedad demandante, su objeto social, fines y sus características. Dedujo que se trata de una asociación sin ánimo de lucro, y que ejerce una actividad de servicio no sujeta al impuesto de industria y comercio.

CREDIBANCO es una asociación porque reúne los dos elementos: Que el capital al producir réditos o utilidades no se reparten entre sus miembros, y que los fines de dicha persona son los de reunir esfuerzos para una finalidad no lucrativa.

La actividad desarrollada por la actora surge del interés general por parte de un gremio^⁴ constituido por instituciones financieras para tecnificar e implementar recursos necesarios para la mejor prestación del servicio destinado a los clientes, es decir, no realiza actividades industriales o comerciales sino de servicios.

Las utilidades o excedentes operacionales adquiridas por concepto de la prestación del servicio, en ningún momento constituye enriquecimiento por parte de sus agremiados, pues no está previsto en los estatutos, que tales beneficios deban ser repartidos entre los asociados. La relación existente entre las entidades bancarias y CREDIBANCO no es de carácter contractual, pues como se desprende de los estatutos, los bancos son afiliados a Credibanco que tiene la naturaleza de entidad sin ánimo de lucro.

Está demostrado que CREDIBANCO tiene la naturaleza jurídica de aquellas entidades sobre las cuales el legislador hizo recaer la prohibición a los municipios de gravar con el impuesto de industria y comercio, entendiéndose que la entidad no es sujeto pasivo del citado impuesto.

En cuanto a la falta de de motivación del impuesto de industria y comercio, el Tribunal aclaró que éste se originó en la Ley 97 de 1913, que otorgó al Concejo de Bogotá, la facultad de crear y organizar el cobro, así como, el impuesto por colocación de avisos, al vincularlo a una actividad industrial, comercial o de servicio determinando los parámetros para su liquidación y cobro. El hecho de ser complementario del impuesto de industria y comercio implica que para su liquidación, previamente debe haberse determinado este impuesto, pero sigue siendo un impuesto autónomo en cuanto que el hecho generador le da esta característica.^⁵

La Administración para expedir la liquidación oficial debe investigar la existencia del hecho gravable, lo que no ocurrió en el sub lite, donde solo se limitó a gravar a la sociedad con el referido impuesto, sin determinar el hecho gravable y sin motivación alguna.

La demandante no es un gremio como tal, sino una sociedad que tiene por objeto la explotación comercial conjunta de cajeros automáticos de propiedad de las entidades financieras que la integran, siendo responsables del impuesto discutido y de las obligaciones tributarias al estar claramente demostrado que las características de la asociación de profesionales y gremiales, radica básicamente en la finalidad que persigue la persona, pero no cualquier finalidad, pues el espíritu del legislador, al conceder el beneficio de no sujeción al impuesto, es buscar que esas agrupaciones realicen actividades intelectuales, culturales, científicas de beneficencia, en defensa de todo un gremio o profesión y no únicamente para beneficiar los asociados individualmente, tal como se desprende de la exposición de motivos de la Ley 14 de 1983.

El impuesto de industria y comercio recae sobre todas las actividades industriales, comerciales y de servicios sin distinguir sobre la naturaleza jurídica de la persona que la realice, las exenciones deben ser expresas y taxativas, sin que puedan ser aplicadas o extendidas por analogía a un caso concreto o adecuadas para casos particulares, tales preferencias deben cumplir con los requisitos legales, el cual, únicamente se otorga a las asociaciones de profesionales sin ánimo de lucro, características que no cumple la actora.

En cuanto a la sanción por inexactitud, señala que de conformidad con el artículo 21 del Decreto 807 de 1993 para que se presente la diferencia de criterios deben cumplirse dos requisitos: que los hechos que consten en la declaración objeto de la corrección, sean completos y verdaderos y que exista diferencia en cuanto a la interpretación del derecho aplicable, y que genere un mayor valor a pagar. En este caso procede la sanción ya que la entidad demandante no cumple con los requerimientos establecidos en el literal c) del artículo 39 del Decreto Distrital 352 de 2002, para considerarse como asociación gremial.

La parte demandada insiste en que se debe revocar la sentencia del a quo porque los actos proferidos por la Administración se ajustaron a derecho, manteniendo la sanción por inexactitud, toda vez que de las pruebas obrantes, se demostró la existencia de avisos en la ciudad de Bogotá, razón por la cual, CREDIBANCO es sujeto pasivo del impuesto discutido.

El Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia y concluyó que “las actividades desarrolladas por CREDIBANCO se identifican con intereses y las actividades de instituciones financieras, con el objeto de tecnificar e implementar recursos para la prestación de servicios destinados a usuarios del sistema financiero y bancario, y que la relación existente entre la asociación y los asociados no es de carácter contractual, por la calidad de afiliado que se adquiere y las especiales particularidades de la dirección y manejo de la Asociación que se identifican estructuralmente con las agremiaciones sin ánimo de lucro”, calidad que no lo hace sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio.

En cuanto al cargo de Avisos y Tableros, comparte la decisión del Tribunal que para realizar la liquidación oficial debe investigar la existencia del hecho gravable, lo que no ocurrió en el proceso discutido, donde solo se limitó la Administración a gravar a la actora con el referido impuesto, sin determinar el hecho gravable y sin motivación alguna.

En los términos del recurso de apelación presentado, la Sala estudiará la legalidad de la Resolución Nº 4193DDI13902 del 27 de marzo de 2007, mediante la cual se modificaron las liquidaciones privadas del impuesto de industria y comercio y avisos y tableros a la actora, bimestres 1º a 6º de 2004 y 1º a 4º de 2005.

El a quo estimó que CREDIBANCO reúne todos los requisitos para ser considerada asociación gremial o profesional sin ánimo de lucro y el Distrito, se opone a dicha conclusión, al considerar que la actora es una persona jurídica que realiza actividades comerciales, sujeta al impuesto de industria y comercio, y no puede ser tenida como asociación gremial, toda vez que, no persigue la utilidad común para sus asociados sino un fin económico particular.

La Sala debe esclarecer si la demandante es o no sujeto pasivo del ICA, en los términos de lo dispuesto por el artículo 39 de la Ley 14 de 1983, al ejercer actividades comerciales que por ley deben ser gravadas con el citado tributo, lo que se puede entender que existe cuando lo percibido es producto o consecuencia de la realización del hecho generador, única causa de la relación tributaria.

Para fines del impuesto de industria y comercio, el legislador precisó cuales actividades no deben gravarse con el impuesto de industria y comercio, que son, únicamente, las mencionadas expresa y taxativamente en la Ley 14 de 1983, artículo 39^⁶, en concordancia con el artículo 39 literal c) del Decreto 352 de 2002^⁷

Se constituyó así la prohibición para las entidades municipales de gravar a las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro con el impuesto de industria y comercio, en la medida en que cumplan con las características señaladas para cada grupo.

El elemento fundamental de las asociaciones sin ánimo de lucro es la finalidad misma de la entidad, razón por la cual, es necesario para determinar el ánimo de lucro, tener en cuenta:

De manera que, el elemento determinante es el objeto o finalidad desarrollada, éste no obedece a una aspiración lucrativa, en consecuencia, los posibles excedentes o utilidades obtenidas no pueden ser distribuidas entre sus miembros, sino por el contrario, destinarse al objetivo que aglutina a los asociados.

Ahora bien, otro requisito que deben cumplir las asociaciones para gozar del beneficio de la exclusión del impuesto de industria y comercio establecido en las normas citadas, es que sean profesionales o gremiales.

Sobre el particular, se debe señalar lo ya dispuesto por la jurisprudencia de la Sala cuando señaló que se entiende por “gremio”, las entidades que “agrupan a un determinado sector de la sociedad o de la economía para buscar la satisfacción de unos intereses concretos, la mayoría de las veces económicos, en beneficio de los miembros del sector al que pertenezcan”.^⁸

Según lo aquí analizado y revisada la jurisprudencia, se encuentra que las asociaciones gremiales son entes jurídicos de derecho privado conformadas por un grupo de personas que ejercen un empleo, actividad u oficio de tipo profesional, y cuyo ingreso dependerá de la manifestación de voluntad de los interesados, y de las condiciones especiales que se hayan previsto, respetando eso sí los mandatos constitucionales y legales.

El legislador buscó proteger las actividades de servicios propios y connaturales al objeto para lo cual fueron creadas, en nuestro caso, quienes se asocian en defensa de todo un gremio o profesión, el interés del Estado es que se desarrollen estas actividades en pro de los intereses comunes de acuerdo con la finalidad de cada asociación gremial o profesional y no para beneficiar a los asociados individualmente considerados, razón por la cual previendo el legislador situaciones confusas, aclaró el sentido de la ley señalando que cuando dichos entes realizan actividades comerciales o industriales son sujetos del impuesto por la realización de tales actividades.

El objeto social de CREDIBANCO está establecido en el Certificado de Existencia y Representación Legal expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá^⁹ y en el artículo 2° de los estatutos de la persona jurídica^¹⁰, y consisten en:

“OBJETO: LA ASOCIACIÓN TIENE POR OBJETO DESARROLLAR BAJO LAS CARACTERÍSTICAS DE UN ENTIDAD GREMIAL SIN ÁNIMO DE LUCRO, LAS ACTIVIDADES PROPIAS DE LAS ENTIDADES DE SERVICIOS TÉCNICOS O ADMINISTRATIVOS A LAS QUE ALUDE EL ARTÍCULO 110 DEL ESTATUTO ORGÁNICO DEL SISTEMA FINANCIERO Y DENTRO DE ELLAS, DE MANERA PRINCIPAL LA ADMINISTRACIÓN DE UNO O VARIOS SISTEMAS DE PAGOS DE BAJO VALOR, SISTEMAS DE TARJETAS BANCARIAS DE PAGO EN GENERAL, INCLUYENDO ENTRE OTRAS LAS DE CREDITO, ACCESO A DEPÓSITO Y PREPAGO, SISTEMAS DE PAGO Y COMPENSACIÓN EN LOS TÉRMINOS DEL ESTATUTO ORGÁNICO DEL SISTEMA FINANCIERO…” “… EN DESARROLLO DE ESTE OBJETO SOCIAL PODRÁ A) REPRESENTAR Y DEFENDER LOS INTERESES DE LO ASOCIADOS FRENTE A LAS AUTORIDADES NACIONALES, ANTE ORGANIZACIONES INTERNACIONALES Y FRENTE A TERCEROS; B) DISEÑAR Y DESARROLLAR ACTIVIDADES EN BENEFICIO DE LOS ASOCIADOS Y DEL SISTEMA DE PAGOS; C) ADAPTAR O DESARROLLAR TECNOLÓGIAS MODERNAS Y PROCEDIMIENTOS GENERALES QUE LE PERMITAN REALIZAR TRANSACCIONES ELECTRÓNICAS EFICIENTES, CALIFICADAS EN LA CATEGORÍA DE RED O SISTEMA DE PAGOS DE BAJO VALOR…”

La asociación gremial de instituciones financieras CREDIBANCO, fundamentó sus argumentaciones en que en los estatutos de la entidad, figura como corporación sin ánimo de lucro. Es preciso señalar, que en la reiterada jurisprudencia de la Sala,^¹¹ se afirma que el impuesto de industria y comercio recae sobre todas las actividades industriales, comerciales y de servicios, sin hacer salvedad respecto de la naturaleza jurídica de la persona que las realice.

Ahora bien, en el cruce de verificación adelantado por la entidad Distrital de los ingresos, discriminados según las cuentas utilizadas del PUC, se discriminan los que generó la actora en los períodos investigados, así:

1. 4101 – Contribuciones de los Asociados: Aportes de sostenimiento de la asociación gremial que realizan los asociados a Credibanco, por facturación por concepto de los diferentes servicios que efectúan los socios a terceros, cuentas que conforman el rubro:

-Back End –Transacciones a través de cajeros para obtener autorizaciones.

- Canje – Transacciones enviadas o recibidas para ser compensadas al sistema.

- Calificación por transacciones crédito – calificación de riesgo de fraude de una transacción

2. 4210 Financieros - Ingresos obtenidos, por concepto de rendimientos obtenidos de entidades financieras por inversiones realizadas en CDT, cuentas de ahorro y descuento por pronto pago a proveedores.

3. 4235. Servicios. Corresponde a ingresos por concepto de recuperación de valores pagados a las entidades financieras por efecto de las transferencias al exterior.

4. Recuperaciones. Recuperación de gastos como llamadas telefónicas a celulares, seguros generales o médicos a cargo de los funcionarios, recuperación de gastos de servicios públicos aprovisionados en ejercicios anteriores…”

Visto el concepto que comporta cada una de las partidas contabilizadas por la entidad como obtenidas en el Distrito Capital de Bogotá, correspondientes a los seis bimestres de 2004 y del 1° al 4° bimestre de 2005, los cuales según el certificado de Revisor Fiscal aportado^¹²pertenecen a la segregación de la Cuenta 4101 como “Contribuciones de los Asociados”, totalizan $83.801.194.878^¹³ por los seis bimestres de 2004 y $58.184.930.666 que corresponden a los cuatro primeros bimestres de 2005^¹⁴.

De lo anterior se colige, que lo que el revisor denomina “aportes” o “cuotas de sostenimiento” pagados a CREDIBANCO se contabilizaron como ingresos, producto de la prestación de servicios que conllevan la expedición de factura de venta, totalizando los servicios vendidos durante el respectivo periodo y obteniendo como resultado el ingreso gravado, el que se obtiene mediante el siguiente procedimiento: La actora cobra a sus afiliados una comisión mensual por la utilización de toda su infraestructura, de acuerdo con el sistema de facturación aprobado por la junta de asociados, en contraprestación por los servicios que presta por el manejo de las tarjetas de crédito a los distintos bancos y corporaciones de ahorro y vivienda, para que éstos presten a sus cuentahabientes el servicio de crédito por cuyo servicio, la corporación afiliada, debe pagar una suma de dinero establecida por cada transacción que realice y CREDIBANCO factura el servicio a sus asociados, quienes deben pagar mensualmente el servicio prestado.

Es obvio que si una entidad ejerce actividad o actividades no sujetas y además desarrolla actividades industriales, comerciales o de servicios, por éstas últimas será sujeto pasivo del impuesto de industria y Comercio y Avisos y su base gravable corresponde de conformidad con lo dispuesto por el artículo 154, numeral 5° del Decreto Ley 1421 de 1993, a los ingresos ordinarios y extraordinarios obtenidos durante el periodo gravable.

Para determinar los ingresos que finalmente van a ser la base gravable a tener en cuenta, el contribuyente deberá restar la totalidad de los ingresos obtenidos en actividades exentas y no sujetas, así como también las devoluciones, rebajas y descuentos, exportaciones y la venta de activos fijos, quedando para aplicar a ellos la tarifa, los que conforman la base gravable, entre ellos los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén excluidos en la disposición citada.

Dando cumplimiento a lo establecido en la norma que alude a la base gravable del impuesto de industria y comercio, el contribuyente podría deducir antes de establecerla ingresos por la realización de otras actividades civiles, determinados y contabilizados en calidad de tales, sin que estos puedan confundirse con los valores pagados por los bancos y corporaciones pertenecientes a conceptos diferentes, porque estos se perciben de acuerdo a lo facturado por CREDIBANCO, facturación que realiza acorde con el número de transacciones efectuadas por los cuentahabientes y usuarios, las cuales tienen una tarifa preestablecida al igual que cada uno de los restantes servicios que presta.

Lo anterior, por cuanto los aportes que la asociación recibe de quienes la conforman, constituyen un activo que, como tal, forma parte de su patrimonio y en dicha calidad debieron ingresar y ser contabilizados. Diferente si se trata de lo que mensualmente cancelan los afiliados, como pago por la prestación de servicios varios facturados que se cuantifican según el número de veces que se preste alguno de los servicios cuyo costo se traslada al usuario del mismo que nada tiene que ver con la asociación y que genera una comisión gravada con el Impuesto de Industria y Comercio, no una utilidad que deba mantenerse para fines no lucrativos.

De acuerdo con lo anterior y con independencia de lo anotado en su constitución, CREDIBANCO no cumple funciones de gremio como tal, al estar destinada a la explotación comercial conjunta de cajeros automáticos de propiedad de las entidades financieras que la integran, razón por la cual es responsable del impuesto de industria y comercio y de las demás obligaciones que esto genera.

Finalmente, amerita tener en cuenta la expresa autorización legal que requieren las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera para llevar a cabo inversiones, las cuales se contemplan en el numeral 2° del artículo 110 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, cuando autoriza a los establecimiento de crédito a “poseer acciones en sociedades anónimas cuyo único objeto sea la prestación de servicios técnicos o administrativos necesarios para el giro ordinario de los negocios de dichas instituciones”. “Conforme a lo anotado, los establecimientos de crédito solo pueden encargar la administración de sus inversiones a sociedades anónimas que tengan por finalidad la prestación de servicios técnicos o administrativos, razón por la cual las entidades Administradoras de Sistemas de Pago de Bajo Valor, deben tener tal calidad para ser objeto de inversión por parte de dichos establecimientos”^¹⁵.

Según la actora, la Administración no expuso la forma de determinar el impuesto ni los motivos que la llevaron a liquidarlo, tampoco aparece demostrado que CREDIBANCO tiene avisos o tableros en la ciudad de Bogotá durante los bimestres cuestionados.

Por su parte, la demandada argumentó en los actos administrativos acusados que, además de ser un hecho notorio, pudo constatar que la actora tiene ubicados en sus cajeros avisos que la promocionan con el nombre de CREDIBANCO.

La Sala reitera que mediante el artículo 1º de la Ley 97 de 1913, se autorizó al Concejo Municipal de Bogotá para crear los impuestos señalados en tal disposición, sin necesidad de previa autorización de la Asamblea Departamental. En el literal k) del mismo artículo se dice: “Impuesto por colocación de avisos en la vía pública, interior y exterior de coches, de tranvías, estaciones de ferrocarril y cualquier establecimiento público”. Esta facultad se extendió a los demás municipios según la Ley 84 de 1915 y los Concejos Municipales crearon el gravamen a su leal saber y entender, sin técnica apropiada para su determinación y recaudo.

Esta situación sirvió de base y se tuvo en cuenta en la exposición de motivos de la Ley 14 de 1983 que modernizó el gravamen a más de racionalizarlo y acomodarlo a las exigencias y circunstancias actuales. El texto final de la actuación legislativa se concretó en el artículo 37 de la Ley 14 de 1983 que propuso el ponente a la Cámara cuando dice: “El impuesto de avisos y tableros autorizados por la Ley 97 de 1913 y la Ley 84 de 1915 se liquidará y cobrará en adelante a todas las actividades comerciales, industriales y de servicios como complemento del impuesto de industria y comercio, con una tarifa de un quince por ciento (15%) sobre el valor de este fijada por los Concejos Municipales”.

En cuanto a los sujetos del gravamen siguen siendo como sujeto activo, los municipios y el Distrito Especial de Bogotá y pasivos la persona natural o jurídica que debe pagarlo por la colocación de avisos o tableros. Al disponer la Ley 14 de 1983 en su artículo 37 el cobro a los vinculados a actividades industriales, comerciales y de servicios conservó el elemento consistente en el uso de lugares públicos según la previsión de la Ley 97 de 1913 que creó el tributo.

Significa lo expuesto que el sujeto pasivo del tributo es la persona natural o sociedad en general que desarrolla una actividad comercial, industrial o de servicios, que usa el espacio público para difundir la buena fama o nombre comercial de que disfruta su actividad, su establecimiento o sus productos a través de los tableros, avisos o vallas.

Encontramos como la definición de sus elementos estructurales se encuentra en el Acuerdo 65 de 2002, donde se estableció:

Artículo 23. Hecho generador. Son hechos generadores del impuesto complementario de avisos y tableros, los siguientes hechos realizados en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá.

1. La colocación de vallas, avisos, tableros y emblemas en la vía pública, en lugares públicos o privados visibles desde el espacio público.

Artículo 24. Sujeto pasivo. Son sujetos pasivos del impuesto complementario de Avisos y Tableros los contribuyentes del impuesto de industria y comercio que realicen cualquiera de los hechos generadores del artículo anterior.

Artículo 25. Base gravable y Tarifa. Se liquidará como complemento del impuesto de industria y comercio, tomando como base el impuesto a cargo total de industria y comercio a la cual se aplicará una tarifa fija del 15%.”

La norma transcrita establece que el hecho económico contemplado como elemento fáctico del impuesto es el uso de lugares públicos (espacio público) y el hecho generador o manifestación externa del hecho económico, lo constituye la colocación de avisos y tableros. Por lo que es preciso establecer para el presente caso el concepto de espacio público, es así como el artículo 5 de la Ley 9 de 1989 lo define como:

“ …el conjunto de inmuebles públicos y los elementos arquitectónicos y naturales de los inmuebles privados, destinados por su naturaleza, por su uso o afectación, a la satisfacción de necesidades urbanas colectivas, que transcienden, por tanto, los límites de los intereses individuales de los habitantes…”^¹⁶

En los términos expuestos, es preciso reiterar la jurisprudencia de la Sala cuando determinó, que:

Por tener el tributo en cuestión definición propia, la imposición no deriva del desarrollo de actividad industrial, comercial o de servicios, sino de la colocación real de avisos, tableros o vallas en la vía pública para anunciar su actividad, su nombre comercial o sus productos. El carácter de complementario del impuesto de industria y comercio, de suyo no implica que al generarse el impuesto de industria y comercio “automáticamente”, como lo entiende el recurrente, se cause también el impuesto de avisos y tableros.

Así las cosas, si quien realiza una actividad industrial, comercial o de servicios no utiliza el espacio público para colocar avisos, tableros y vallas de cualquier naturaleza, no es sujeto pasivo del impuesto de avisos y tableros, pero si por el contrario además de ejercer cualquiera de estas actividades coloca avisos, tableros o vallas de cualquier naturaleza en el espacio público, sería sujeto pasivo de este tributo.

Ha reiterado igualmente la Sala que el impuesto de avisos y tableros conserva su autonomía en cuanto al hecho generador, el cual consiste en la colocación efectiva de avisos y tableros en el espacio público, entendido éste como el conjunto de inmuebles públicos y los elementos arquitectónicos y naturales de los inmuebles privados, destinados por su naturaleza, por su uso y afectación, a la satisfacción de necesidades urbanas colectivas, que trascienden, por tanto los límites de los intereses individuales de los habitantes, de conformidad con el artículo 5° de la Ley 9 de 1989.^¹⁷

Así las cosas, y en observancia de lo expuesto, se concluye que la colocación de vallas y avisos, así sea en cumplimiento de disposiciones legales, configura el hecho generador del impuesto de Avisos y Tableros, ya que con ellos se está informando o llamando la atención del público a través de elementos visuales como nombres, marcas, emblemas o escudos, generando estos obligaciones tributarias, con independencia si obedecen a la voluntad del contribuyente de promocionarse u obtener identificación en cumplimiento de una norma de carácter legal.

Lo anterior lleva a concluir que la actora, quien realiza actividades industriales y comerciales y utiliza el espacio público para difundir el nombre comercial o la acreditación de su actividad, su establecimiento o sus productos, es sujeto pasivo del Impuesto de Avisos y Tableros.

En cuanto a la sanción por inexactitud el demandante manifestó que no es procedente por encontrarse el asunto frente a una diferencia de criterios en el derecho aplicable.

Advierte la Sala que sobre el presente cargo, es preciso señalar que sobre la diferencia de criterios la jurisprudencia de la Sala^¹⁸ ha manifestado que el “artículo 647 del Estatuto Tributario establece que la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable, constituye inexactitud sancionable; sin embargo, no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

Es importante señalar que en el caso que nos ocupa y dentro de la investigación adelantada por la Administración Distrital, si bien se pudo establecer que la actividad de CREDIBANCO, lo hace sujeto pasivo del impuesto en discusión, se configura la diferencia de criterio invocada por el actor, dado que éste se ampara en que está constituida documentalmente como entidad gremial sin ánimo de lucro, sin tener en cuenta la normativa atinente al impuesto de industria y comercio, según la cual la percepción de ingresos facturados por una actividad netamente comercial acarrea la obligación de pagar el gravamen. Lo anterior hace que se deba levantar la sanción impuesta por tal concepto, dada la diferencia interpretativa que originó el error detectado por las autoridades Distritales.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

1. REVÓQUESE la Sentencia de fecha 16 de abril de 2008, proferida por el Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "A", en su lugar,

2. MODIFÍCANSE los actos administrativos demandados en el sentido de levantar la sanción por inexactitud impuesta en ellos.

3. RECONÓCESE personería a la Abogada RAQUEL RANGEL RODRIGUEZ para actuar como apoderada de la entidad demandada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

Consejero: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS

Radicación número: 25000-23-27-000-2007-00160-01(17200)

Aunque comparto la decisión mayoritaria de la Sala en el sentido de revocar la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, en cuanto declaró la nulidad de los actos administrativos demandados, no comparto algunos fundamentos de la decisión.

En la sentencia se analizó el objeto social de la demandante y se concluyó que CREDIBANCO no cumple funciones de gremio como tal, “al estar destinada a la explotación comercial conjunta de cajeros automáticos de propiedad de las entidades financieras que la integran (…)”

Sobre esta afirmación preciso que comparto que la demandante no demostró que la actividad que desarrolló sea propia de un gremio, pero aclaro que las actividades que desarrolla, técnicamente, no corresponden a una simple “explotación conjunta de cajeros automáticos”.

Conforme con el objeto social de la demandante, la empresa desarrolla dos tipos de actividades. Por una parte, desarrolla las actividades propias de las entidades de servicios técnicos o administrativos a las que alude el artículo 110 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero y, por otra, administra sistema de pago de bajo valor, sistemas de tarjetas bancarias de pago en general, sistemas de pago y compensación en los términos del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero.

Mediante concepto interno del 2 de agosto de 2006, la Superintendencia Financiera aclaró que tales actividades son diferentes y las desarrollan las Empresas de servicios técnicos o administrativos y las Administradoras de Sistemas de Pago de Bajo Valor, de manera excluyente y exclusiva. Por lo tanto, expresamente precisó que no era pertinente un objeto social como el que, por ejemplo, registró la demandante en la Cámara de Comercio.^¹⁹

En ese orden de ideas, la Superintendencia precisó que las Empresas de servicios técnicos o administrativos son personas jurídicas constituidas como sociedades anónimas, de objeto social exclusivo para efectos de la inversión de los establecimientos de crédito, las sociedades de servicios financieros y las sociedades de capitalización y que se crean para desarrollar, entre otras actividades, la organización, conexión y administración de redes de cajeros automáticos para la realización de transacciones u operaciones;

En cambio, las Administradoras de Sistemas de Pago de Bajo Valor son personas jurídicas que administran y operan uno o varios sistemas de pago de bajo valor, conforme lo estipula el literal c) del artículo 1 del Decreto 1400 de 2005.^²⁰

De manera genérica en la sentencia se precisó que a lo largo del proceso se demostró que la demandante percibió ingresos que “(..) devienen de la facturación por los diferentes servicios que efectúan los socios con terceros para ser prestado por la red que administra CREDIBANCO y que pertenecen a ingresos de índole comercial, percibidos por comisiones, diferentes a los inherentes a la calidad de asociación gremial sin ánimo de lucro”. Por eso se concluyó que la demandante percibió ingresos “(…) por la prestación de servicios varios facturados que se cuantifican según el número de veces que se preste alguno de los servicios cuyo costo se traslada al usuario del mismo que nada tiene que ver con la asociación y que genera una comisión gravada con el Impuesto de Industria y Comercio (…)”

Considero que en la sentencia se debió aclarar que unos eran los servicios que prestan las instituciones financieras y otros los servicios que, en desarrollo del objeto social, prestó la demandante. Que por la prestación de los servicios de administración de las redes de los cajeros automáticos y por la administración de los sistemas de pago de bajo valor, sistemas de tarjetas bancarias de pago en general, sistemas de pago y compensación en los términos del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, la demandante percibió ingresos gravables con el impuesto de industria y comercio porque esas actividades son, en estricto sentido, actividades mercantiles.

1 Art. 742: Las decisiones de la Administración deben fundarse en los hechos probados. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquellos”

6 “Artículo 39º. No obstante lo dispuesto en el artículo anterior continuarán vigentes: …2) Las prohibiciones que consagra la Ley 26 1904; además, subsisten para los departamentos y Municipios las siguientes prohibiciones: (…) d). La de gravar con el impuesto de Industria y Comercio, los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud

19 Dijo la Superintendencia Financiera: “Es de destacar que si bien no se han considerado como Empresas de Servicios Técnicos o Administrativos a las Administradoras de Sistemas de Pago de Bajo Valor, es una realidad que dicho objeto social ha sido desarrollado por parte de las primeras desde hace muchos años, con la autorización de la Superintendencia de Sociedades o de la Alcaldía Mayor de Bogotá en el caso de (…), por ser una asociación sin ánimo de lucro, y sin objeción alguna por parte de la entonces Superintendencia Bancaria en lo relativo a la inversión de capital que algunas de sus vigiladas tenían y actualmente tienen sobre aquellas.

Se observa entonces que la realidad ha superado la regulación, circunstancia ésta que no puede ser obviada ni desconocida y, por consiguiente, dicha situación de hecho deberá ser reconocida por la normatividad respectiva.

Lo que si debe precisarse es que, en tanto las Empresas de Servicios Técnicos o Administrativos son de objeto social exclusivo, las Entidades Administradoras de Sistemas de Pago de Bajo Valor que tengan dicha calidad deben desarrollar de manera exclusiva la administración de uno o varios sistemas de pago de bajo valor.

En ese orden, se considera que no es apropiado señalar en los Estatutos que (…) “tendrá por objeto el desarrollo de las actividades propias de las sociedades de servicios técnicos y administrativos conforme a la ley, y de manera principal la administración y operación de uno o varios sistemas de pagos de bajo valor, incluyendo sistemas de tarjetas débito o crédito y otros sistemas de pago y compensación” .

20 De conformidad con el literal n) del artículo 1 del Decreto 1400 de 2005, un sistema de pago”(…) Es un conjunto organizado de políticas, reglas, acuerdos, instrumentos de pago, entidades y componentes tecnológicos, tales como equipos, software y sistemas de comunicación, que permiten la transferencia de fondos entre los participantes, mediante la recepción, el procesamiento, la transmisión, la compensación y/o la liquidación de órdenes de transferencia y rec audo.

En todo caso, un sistema de pago solo será considerado como tal cuando actúen, en calidad de participantes, tres (3) o más instituciones vigiladas por las Superintendencia Bancaria o de Valores;” (negrilla fuera de texto)

Participante, al tenor del literal h) de la citada disposición es “(…) Cualquier entidad que haya sido autorizada por el administrador de un sistema de pago de bajo valor conforme a su reglamento para tramitar órdenes de transferencia o recaudo en un sistema de pago de bajo valor y que participa directamente en la compensación y liquidación de dichas órdenes;”

Por otra parte, sistemas de pago de bajo valor, conforme el literal o) de la misma norma, son aquellos sistemas que, además de cumplir con lo establecido en el literal n), procesan órdenes de transferencia o recaudo, incluyendo aquellas derivadas de la utilización de tarjetas crédito o débito, por un valor promedio diario que corresponda al resultante de la aplicación de una fórmula previamente establecida.